CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
AVIS N°00-18

Le Conseil national de la comptabilité réuni en assemblée plénière le 20 octobre 2000 approuve l’avis qui suit, relatif à la section VI – Combinaison – modifiant et complétant l’annexe au règlement n°00-05 du 4 juillet 2000 du Comité de la réglementation comptable relatif aux règles de consolidation des entreprises régies par le code des assurances, des mutuelles régies par le code de la mutualité et aux institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural, et émet le vœu que le CRC l’examine pour son adoption.

Un alinéa est ajouté en tête du préambule :

• le terme " entreprise " désigne toute entité quelle que soit sa forme juridique.

La proposition relative au 1^er alinéa " qui ne répondent pas aux critères définis aux § 1001 à 1005 " est rattachée au nom auquel elle se rapporte soit après les premiers mots " Des entreprises, ".

La dernière phrase du dernier paragraphe est ainsi modifiée : " Dans ce cas, il convient d’appliquer les modalités prévues à la section VI du présent texte. "

Un alinéa est inséré après le 1^er alinéa de la section V :

" Les conséquences de la première application de la section VI sont traitées conformément à l’avis n° 97.06 du 18 juin 1997 du Conseil National de la Comptabilité relatif aux changements comptables. Par dérogation, l’entreprise combinante peut ne pas retraiter rétroactivement les écritures d’harmonisation aux principes comptables du groupe relatives aux entrées dans le périmètre de combinaison, ainsi que les opérations assimilées prévues au § 273 qui ont été réalisées antérieurement à l’ouverture de l’exercice de la première application du présent texte. Si cette possibilité est retenue, elle s’applique à l’ensemble des combinaisons précitées. "

L’expression "ou combinés" est ajoutée au dernier alinéa qui devient :

" Le présent texte s’applique aux organismes régis par le code de la mutualité qui, de façon facultative, établissent des comptes consolidés ou combinés. "

Sous réserve des règles spécifiques à la combinaison figurant dans cette section, les dispositions des sections I à V sont applicables aux comptes combinés.

Pour l'application de ces sections à la combinaison, le terme "combiné " doit être lu à la place de "consolidé " et les termes "entreprises combinées " à la place de "entreprises sous contrôle exclusif ".

Le périmètre de combinaison est constitué par l’ensemble des entreprises qui sont soit combinées entre elles, soit consolidées par l’une ou plusieurs des entreprises combinées.

Les entreprises à retenir en vue de l’établissement des comptes combinés sont :

a) d’une part, les entreprises liées entre elles par un lien de combinaison :

• personnes morales de droit privé, quelle que soit leur activité, dont l’une au moins est une entreprise d’assurance, ayant entres elles des liens tels que définis au 1°) ou au 2°) ci-dessous et étant convenues, dans les conditions énoncées au § 611, d’établir des comptes de groupe ;
• personnes morales de droit privé, quelle que soit leur activité, dont l’une au moins est une entreprise d’assurance, ayant entre elles des liens tels que définis au 1°) ou au 2°) ci-dessous et faisant l’objet d’un contrôle de droit ou de fait, direct ou indirect, par une ou conjointement par plusieurs entreprises incluses dans le périmètre de combinaison.

Ce lien de combinaison est présumé lorsque deux ou plusieurs entreprises d’assurance se trouvent dans l'un des cas suivants :

1°- Ces entreprises ont, en vertu d'un accord entre elles, soit une direction commune, soit des services communs assez étendus pour engendrer un comportement commercial, technique ou financier commun ;

2° - Ces entreprises ont entre elles des liens de réassurance importants et durables en vertu de dispositions contractuelles, statutaires ou réglementaires.

Les critères déterminants du choix du groupe auquel l’entreprise doit être rattachée sont l’accord des entreprises entre elles et l’importance et la durabilité du lien qui sont appréciées en fonction du centre réel de décision (direction et réseau de distribution) et du niveau d’autonomie de l’entité.

L’importance du lien de réassurance s’apprécie au regard de la capacité de la cédante à rompre ce lien unilatéralement et sans compromettre la continuité de son exploitation.

Par ailleurs, un périmètre de combinaison ne peut reconnaître simultanément plusieurs centres de décision. En conséquence :

• une même entreprise ne peut appartenir à deux combinaisons différentes et ne doit donc pas signer plus d’une convention telle que prévue au § 610 ;
• le seul lien de réassurance ne peut suffire à caractériser la cohésion du groupe si le centre de décision du périmètre de combinaison est détenu par une entité autre que le réassureur, de manière directe ou indirecte.

b) d’autre part, les entreprises consolidées par une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison pour l’une des raisons suivantes :

• contrôlées de manière exclusive au sens du § 1002 par une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison ;
• contrôlées conjointement au sens du § 1003 par une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison ;
• sous influence notable au sens du § 1004 de l’une (ou plusieurs) entreprise(s) comprise(s) dans le périmètre de combinaison.

c) L’ obligation d’établir des comptes combinés se substitue à l’obligation d’établir des comptes consolidés en cas d’existence d’un groupe consolidé au sein du périmètre de combinaison, sauf obligations réglementaires spécifiques.

L’entreprise combinante est chargée d'établir les comptes combinés.

Sa désignation, parmi les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison, fait l'objet, en principe, d'une convention écrite entre toutes les entreprises du périmètre dont la cohésion ne résulte pas de liens en capital.

A défaut d’accord, la désignation de l’entreprise combinante respecte les dispositions réglementaires.

La convention écrite prévue au § 610 doit notamment préciser :

1°- Les conditions et modalités des engagements pris par les parties prenantes afin de garantir la transmission dans les délais fixés de toutes les informations nécessaires à l'établissement des comptes combinés ;

2°- Les engagements pris afin de garantir une durée suffisante aux accords ou liens conduisant à l'exigence et aux méthodes de combinaison d'un exercice à l'autre, dans le respect des règles applicables en la matière, définies par le présent texte.

La combinaison est une agrégation des comptes, retraités aux normes du groupe, des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini au § 61 a), effectuée selon des règles identiques à celles décrites aux § 20, 21 et 26 de la section II, relatifs à l’intégration globale, sous réserve des dispositions suivantes.

La consolidation des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini au § 61 b) est effectuée selon les règles de consolidation énoncées dans les sections I à V.

Sauf mention contraire, ne sont visées dans la suite du § 62 que les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison en application du a) du § 61.

L’entrée d’une entreprise dans le périmètre de combinaison tel que défini que § 61 a) résulte en priorité de la signature de l’accord préalable prévu au § 61. En conséquence, il n’existe pas de valeur d’acquisition :

• les § 22 (prise de contrôle exclusif d’une entreprise par lots successifs), 23 (variations ultérieures de pourcentage de contrôle exclusif), 24 (échange de participations minoritaires) et 27 (autres points) de la section II ne s’appliquent pas à une combinaison ;
• dans le § 21 (entrée d’une entreprise dans le périmètre de consolidation en une seule opération), les paragraphes 210 (coût d’acquisition), 212 (imputation de l’écart d’acquisition sur les capitaux propres), 213 (première consolidation d’une entreprise contrôlée exclusivement depuis plusieurs exercices), 214 (informations à porter dans l’annexe) et 215 (méthode dérogatoire) ne s’appliquent pas ;
• le § 211 (actifs et passifs identifiables et écart d’acquisition) s’applique partiellement :

• le § 2110 (date et délai) s’applique à la combinaison ;
• par contre, le § 2113 relatif au traitement comptable de l’écart d’acquisition ne s’applique pas ;
• les § 2111 (identification des actifs et passifs) et § 2112 et suivants (valeur d’entrée des actifs et passifs identifiables) sont remplacés par les dispositions spécifiques à la combinaison énoncées aux § 621 et suivants.

• le § 26, élimination des opérations entre entreprises consolidées s’étend aux entreprises combinées.

L’entrée d’une entreprise dans le périmètre de combinaison tel que défini au § 61 a) ne provenant pas de l’acquisition de titres, les capitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres, des fonds équivalents des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison tel que défini au § 61 a) et de la quote-part des capitaux propres (part du groupe) antérieurement consolidée des entreprises comprises dans le périmètre tel que défini au § 61 b).

Lors du cumul des capitaux propres ou équivalents des entreprises combinées, il ne peut être constaté d’intérêts minoritaires.

Les intérêts minoritaires des entreprises consolidées au titre du § 61 b) sont présentés distinctement au passif du bilan combiné.

L’entrée d’une entreprise dans le périmètre de combinaison ne provenant pas de l’acquisition de titres mais d’une mise en commun d’intérêts économiques, il ne peut exister ni écart d’acquisition ni écart d’évaluation.

La valeur d'entrée des actifs et passifs de chacune des entreprises combinées est égale à leur valeur nette comptable, retraitée aux normes comptables du groupe, à la date de la première combinaison, en distinguant valeur brute, amortissements et provisions. Dans le cas des entreprises incluses dans le périmètre de combinaison en application des dispositions prévues au § 61 b), la valeur nette comptable est la valeur nette comptable consolidée.

L’écart résultant de l’harmonisation des comptes aux normes comptables du groupe est ajouté ou retranché des capitaux propres combinés.

Après la première combinaison, les plus ou moins-values de cession, les dotations et les reprises de provisions contribuent au résultat combiné.

Toutefois, les valeurs harmonisées qui se révèlent injustifiées par suite d’une erreur lors de la première combinaison doivent être corrigées, avec pour contrepartie, une modification rétroactive des capitaux propres combinés.

La totalité des paragraphes de la section III sont applicables à la combinaison.

Le référentiel comptable à retenir par le groupe, quelle que soit la nature juridique de l’entreprise combinante, est celui des entreprises d’assurances ou des institutions de prévoyance.

Le cas échéant, ce référentiel est complété, pour les opérations qui sont spécifiques aux personnes morales autres qu’une entreprise d’assurance par le référentiel qui leur est applicable ; par exemple, en matière associative par les dispositions du règlement CRC n° 9901 du 16 février 1999.

Toutefois, si l’entreprise combinante est une mutuelle régie par le code de la mutualité, elle peut conserver les principes et méthodes comptables utilisés pour l’élaboration de ses comptes annuels ; ils sont alors explicités dans l’annexe.

La section IV s’applique à la combinaison, sous réserve des modifications présentées dans ce paragraphe.

Les § 641, 642 et 643 présentent les rubriques complémentaires qui peuvent être ajoutées aux états de synthèses consolidés pour tenir compte de la combinaison ou les rubriques dans lesquelles les opérations des entreprises combinées peuvent être insérées.

Les informations listées aux § 644 et suivants sont complémentaires et obligatoires en cas de combinaison.

Au passif du modèle de bilan combiné, la spécificité de la combinaison porte sur les capitaux propres du groupe :

au modèle prévu au § 4011, remplacer " capital social ou fonds équivalents " par " capital social et fonds équivalents ", en application du § 6210 ;

au § 4012, les commentaires suivants font l’objet d’une modification :

• (9) le capital social et les fonds équivalents sont constitués du cumul de ceux des entreprises combinées, y compris la combinante ; il en est de même pour les primes ;
• (12) y compris les provisions pour égalisation et, pour les mutuelles régies par le code de la mutualité, les dettes provisionnées pour prestations à payer et les cotisations perçues d’avance.

Le § 402 – Modèle de tableau des engagements reçus et donnés- de la section IV s’applique à la combinaison sans aucune modification.

Le § 410 – modèle de compte de résultat- de la section IV s’applique à la combinaison avec la modification suivante :

• les rubriques " résultat par action " et " résultat dilué par action " sont supprimées.

Outre les informations prévues au § 421, les informations spécifiques suivantes sont à fournir en cas de combinaison :

• principes et méthodes comptables retenus par une mutuelle combinante, lorsqu’elle est régie par le code de la mutualité.

Outre les informations prévues au § 422, les informations spécifiques suivantes sont à fournir en cas de combinaison :

• nom de l’entreprise combinante ;
• liste des entreprises et description de la nature des liens (à l’origine de l’existence de l’ensemble) qui permettent de fonder les critères de sélection des entreprises dont les comptes sont combinés ;
• indication des motifs qui justifient la non combinaison de certaines entreprises.

Outre les informations prévues au § 424, les informations spécifiques suivantes sont à fournir en cas de combinaison :

• dans le tableau de variation des capitaux propres consolidés (§ 4242- a) ), il est ajouté une colonne " fonds équivalents " après la colonne " capital " où est présenté le cumul des variations des fonds équivalents des entreprises combinées;
• indication de la contribution de chacune des entreprises combinées, le cas échéant après consolidation, aux capitaux propres combinés. Cette information peut n'être fournie que pour les entreprises dont la contribution représente plus de 1% du total des capitaux propres combinés. Cette information est obligatoire sauf justification dûment motivée dans l'annexe au regard du principe de l'image fidèle des comptes."