L’assemblée plénière du Conseil national de la comptabilité, réunie le 27 juin 2002, approuve l’avis relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs. Elle demande au Conseil de transmettre cet avis au Comité de la réglementation comptable pour que les dispositions normatives soient reprises dans le règlement n° 99-03 du CRC relatif au plan comptable général et souligne la portée pour les comptes consolidés des dispositions reprises au § IV ci-après.

1 - Définitions

Elle émet le vœu que :

• les règlements n° 99-02, 99-07 et 2000-05 du CRC relatifs aux comptes consolidés précisent, dans le cadre des travaux à venir, de manière détaillée, les modalités de détermination des flux futurs de trésorerie pour l’estimation de la valeur d’usage en relation avec l’avancement des travaux de l’IASB sur la modification de la norme IAS 36 ;
• le groupe " actualisation ", dont la création avait été souhaitée lors de l’adoption de l’avis sur les passifs, engage simultanément ses travaux ;
• le 2^ème alinéa de l’article 248-3 du décret du 23 mars 1967 prévoyant que " l’écart non affecté est rapporté au compte de résultat, conformément à un plan d’amortissement, ou de reprise de provisions " soit réexaminé dans le cadre des travaux à venir du CNC et de l’IASB sur les regroupements d’entreprises (" Business combination one ") ;
• au plan fiscal

• contrairement à son instruction BOI 4 D-1-88 du 29 février 1988, l’Administration fiscale admette que des amortissements dérogatoires puissent être constatés lorsque des durées comptables (résultant d’une utilisation propre à l’entité) sont plus longues que les durées fiscales résultant des usages professionnels généralement admis.
• qu’en cas de comptabilisation de dépréciations, les écarts constatés sur les exercices suivants, entre les dotations calculées sur la nouvelle base amortissable et, celles qui auraient résulté de la base amortissable antérieure, puissent donner lieu à constatation d’amortissements dérogatoires ( conformément à la règle du minimum linéaire cumulé ) et dès lors, bénéficier du traitement des amortissements réputés différés.

Le présent avis porte sur :

• La définition des amortissements et des dépréciations d’actifs ;

• Les critères permettant de distinguer les actifs amortissables des actifs non amortissables ;
• Les modalités de calcul des amortissements et des dépréciations ;
• Les critères de constitution et de reprise des dépréciations.

Le champ de l’étude exclut :

• Les amortissements dérogatoires, qui sont des provisions réglementées ;
• Les provisions pour risques et charges, traitées dans le règlement n° 2000-06 du CRC sur les passifs ;
• La dépréciation des stocks ;
• L’amortissement et la dépréciation des instruments financiers ;
• Les amortissements spécifiques des entreprises concessionnaires ;
• La dépréciation des titres de participation ;
• La dépréciation des actifs résultant d’avantages au personnel ;

• L’amortissement ou la dépréciation des charges inscrites à l’actif conformément aux articles 361.1, 361.4, 361.5, 361.6 et 361.7 du plan comptable général ;

• Les provisions sur opérations partiellement exécutées à la clôture de l'exercice, traitées par l'avis CNC n° 99-10.

Compte tenu de ces exclusions, l’étude couvre l’amortissement et la dépréciation :

• Des immobilisations incorporelles (marques, brevets, logiciels, fonds commerciaux, frais de recherche et développement, …)
• Des immobilisations corporelles, (y compris les immobilisations détenues en location financement dès lors qu’elles sont inscrites au bilan du preneur).

Les textes présentés en gras ci-après, sont destinés, à l’exception des têtes de chapitre, à être repris dans le plan comptable général.

La notion " d’avantages économiques attendus de l’actif " ne doit pas être interprétée de manière restrictive. Ainsi, par exemple, pour les entités du secteur associatif ou du secteur public autres que celles ayant une activité principalement industrielle et commerciale, elle peut correspondre à la notion de potentiel de services attendus.

Dans les comptes individuels, l'entreprise pourra, dans certains cas, retenir les durées résultant des usages professionnels généralement admis, qui peuvent être différentes des durées qui lui sont propres.

La détermination de l’utilisation s’appuie sur une démarche explicite et documentée.

• physique : l’actif subit une usure physique par l’usage qu’en fait l’entité ou par le passage du temps ;
• technique : il est attendu que l’évolution technique impliquera l’obsolescence de l’actif, son utilisation devenant inférieure à celle qui serait fondée sur sa seule usure physique. Il en est notamment ainsi en cas d’obligation de mise en conformité à de nouvelles normes ;
• juridique : l’utilisation est limitée dans le temps par une période de protection légale ou contractuelle.

Ces critères ne sont pas exhaustifs. D'autres critères peuvent également être pris en compte.

Une immobilisation est considérée comme ayant une utilisation indéterminable (ce qui ne signifie pas infinie) lorsque, sur la base d'une analyse de tous les faits pertinents, il n'y a pas de limite prévisible à la durée durant laquelle il est attendu que cette immobilisation procurera des avantages économiques à l'entité.

Les actifs corporels, physiques par essence, ont généralement une utilisation déterminable (c’est-à-dire finie et mesurable ). Les terrains font, en général, exception à cette règle .

Certains actifs incorporels ont une durée de consommation des avantages économiques attendus déterminable car ils bénéficient d’une protection juridique comme par exemple les technologies ayant fait l’objet de brevets ou de licences.

D’autres actifs incorporels peuvent ne pas avoir de durée de consommation des avantages économiques attendus déterminable (marques entretenues, par exemple). Dans ce cas, ils ne font pas l’objet d’un plan d’amortissement. Toutefois, en cas de décision prise d’arrêter l’utilisation d’une marque à une échéance donnée par exemple, le plan d’amortissement commence à compter de cette décision jusqu’à la date d’échéance prévue.

L’amortissement en fonction du nombre d’unités d’œuvre ne pourra cependant pas toujours être retenu notamment en raison des règles fiscales.

Les amortissements déduits de la valeur brute traduisent le plan d’amortissement propre à l’entité. Les amortissements dérogatoires prescrits ou autorisés par des textes particuliers (cf. art 322-2 du règlement n°99-03), fondés soit sur une durée d’amortissement fiscal plus courte que son utilisation (logiciels par exemple) ou sur un mode dégressif sans changement de durée (le mode linéaire ayant été retenu dans le plan d’amortissement déduit de la valeur brute), sont des provisions réglementées traitées conformément aux articles 322.2 et 441.14 du règlement n° 99.03 du CRC et exclus du champ d’application du présent avis.

La valeur résiduelle d’un actif n'est mesurable que s’il est possible de déterminer de manière fiable dès l’origine la valeur de marché à la revente du bien en fin de période d’utilisation : contrat de vente ferme, option de vente, catalogue de prix d’occasion…

Les conditions normales de marché sont celles des transactions intervenant entre des parties bien informées, indépendantes et consentantes.

Les coûts directement attribuables à la sortie d’un actif peuvent être des coûts externes et internes à l’entité, permettant de mettre l’actif en état d’être vendu. Il en est ainsi par exemple des frais d’acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction des coûts d’enlèvement de l’actif et des coûts marginaux directement engagés pour mettre l’actif en état d’être vendu.

La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. Si ces derniers ne sont pas pertinents pour l’entité, d’autres critères devront être retenus pour évaluer les avantages futurs attendus (potentiel de services attendus par exemple).

Les critères et la méthode de calcul des avantages économiques futurs retenus pour un actif doivent être appliqués de façon permanente à chaque évaluation de la valeur d’usage de cet actif.

Au-delà du plan d’amortissement, des amortissements dérogatoires pourront être comptabilisés pour des raisons fiscales.

Au cours de l’utilisation d’un actif, l’estimation de l’utilisation faite à l’origine peut ne plus apparaître appropriée. Par exemple, l’utilisation peut être allongée du fait de dépenses ultérieures sur l’actif qui améliorent son état au-delà de son niveau de performance. A contrario, des changements techniques ou des évolutions du marché peuvent conduire à réduire son utilisation. Dans de tels cas, l’utilisation et en conséquence, le taux d’amortissement sont ajustés pour l’exercice en cours et les exercices suivants conformément aux dispositions de l’article 311-6 du règlement n° 99.03 du CRC relatif aux changements d’estimation.

Pour la détermination de la valeur actuelle, il est procédé comme suit :

• si la valeur vénale est supérieure à la valeur comptable, aucune dépréciation n’est comptabilisée ;
• si la valeur vénale est inférieure à la valeur comptable, c’est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage qui est retenue. Si la valeur vénale ne peut pas être déterminée, c’est la valeur d’usage qui est retenue.

• Externes :

• valeur de marché : durant l’exercice, la valeur de marché d’un actif a diminué (même à titre temporaire) de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisation normale de l’actif ;
• changements importants : des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entité, sont intervenus au cours de l’exercice ou surviendront dans un proche avenir, dans l’environnement technique, économique ou juridique ou sur le marché dans lequel l’entreprise opère ou auquel l’actif est dévolu ;
• taux d’intérêt ou de rendement : les taux d’intérêt du marché ou autres taux de rendement du marché ont augmenté durant l’exercice et il est probable que ces augmentations diminuent de façon significative les valeurs vénales et/ou d’usage.

• Internes :

• obsolescence ou dégradation physique : il existe un indice d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif non prévu par le plan d’amortissement ;
• changements importants dans le mode d’utilisation : des changements importants, ayant un effet négatif sur l’entité, sont intervenus au cours de l’exercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode d’utilisation d’un actif tel qu’il est utilisé ou qu’on s’attend à l’utiliser. Ces changements incluent les plans d’abandon ou de restructuration du secteur d’activité auquel un actif appartient ou des plans de sortie d’un actif avant la date prévue préalablement ;
• performances inférieures aux prévisions : des indications provenant d’un système d’information interne montrent que la performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.

Cette liste n'est pas exhaustive. Une entreprise peut identifier d'autres indices laissant penser qu'un actif a pu perdre de la valeur. Ces indices imposent également à l'entreprise de déterminer la valeur actuelle de l'actif.

Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation. En effet, l’article 8 du décret n° 83-1020 du 29 novembre 1983 conduit à considérer que la référence à la valeur actuelle ne peut résulter que de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles.

En particulier, lorsque l'indice montrant que l'actif avait pu perdre de la valeur a disparu ou diminué, la valeur d'usage est réestimée, la dépréciation est ajustée et le plan d’amortissement est modifié de manière prospective. Toutefois, la valeur nette comptable d’un actif, augmentée suite à la reprise d’une dépréciation, ne doit pas être supérieure à la valeur nette comptable qui aurait été déterminée (valeur brute moins amortissements) si aucune dépréciation n’avait été comptabilisée pour cet actif au cours des exercices antérieurs.

• l’utilisation ou les taux d’amortissement utilisés ;
• les modes d’amortissement utilisés ;
• le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements.
• la nature et l’incidence d’un changement d’estimation comptable ayant un impact significatif sur l’exercice ou dont on peut s’attendre à ce qu’il ait un impact significatif sur les exercices ultérieurs. Une telle information résulte de changements de la durée d’amortissement, du mode d’amortissement ou des valeurs résiduelles.
• En cas de comptabilisation séparée des différents éléments d’un actif du fait d’utilisations différentes, indication de la valeur brute, de l’utilisation ou du taux d’amortissement et du mode d’amortissement utilisé pour chacun des éléments.

• le montant de la dépréciation comptabilisée ou reprise ;
• la valeur actuelle retenue : valeur vénale ou valeur d’usage ; si la valeur vénale est retenue, la base utilisée pour déterminer ce prix (par référence à un marché actif ou de toute autre façon) ; si la valeur d’usage est retenue, les modalités de détermination de celle-ci, (indication le cas échéant, du référentiel international retenu) ;
• le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dépréciation ;
• les évènements et circonstances qui ont conduit à comptabiliser ou à reprendre la dépréciation.

En application des dispositions des articles 248-6 du décret du 23 mars 1967 et du paragraphe 303 des règlements n° 99-02, 99-07 et 2000-05 du CRC, lorsque l’entité établit des comptes consolidés, elle doit procéder aux retraitements relatifs à l’homogénéisation des méthodes et modalités d’évaluation retenues pour la consolidation et à l’élimination de l’incidence sur les comptes consolidés des écritures passées pour la seule application des législations fiscales.

Pour établir ses comptes consolidés, l’entité consolidante doit déterminer le plan d’amortissement de chacun de ses actifs hors de toute disposition propre aux réglementations et doctrines fiscales ou autres réglementations spécifiques non comptables.

Ces dispositions peuvent avoir des incidences sur la pratique de l’amortissement dans ses comptes individuels et conduire, dans certains cas, à un plan d’amortissement différent de celui retenu dans ses comptes consolidés. Ces différences peuvent porter sur l’utilisation et le mode d’amortissement.

Lorsqu’une entité consolidante acquiert une autre entité, la valeur d’entrée attribuée à un actif constitue sa nouvelle valeur brute (Règlement 99.02 § 21120) et entraîne la définition d’un plan d’amortissement propre aux comptes consolidés. Ce plan peut être différent de celui qui continue à s’appliquer dans les comptes individuels (voire consolidés) de l’entité acquise, pour les raisons suivantes :

• la valeur d’entrée de l’actif dans les comptes consolidés est différente de la valeur nette comptable de l’actif dans les comptes de l’entreprise acquise ;
• la durée d’utilisation peut avoir à être alignée sur celles du groupe pour satisfaire à l’obligation d’homogénéité imposée par le code de commerce (art. L 233 par.22, 2^ème alinéa et art. 248-6b du décret du 23 mars 1967).

Les dispositions du paragraphe 300 des règlements 99-02, 99-07 et 3000 du règlement n°2000-05 du CRC indiquent que le groupe ne peut pas, dans une situation donnée et à partir de faits identiques, apprécier les risques et charges de manière différente dans les comptes consolidés et les comptes individuels, ou les comptes de sous-groupes. Ce principe s’applique aux dépréciations. Aussi, les dépréciations devraient être identiques, sauf en cas de réappréciation justifiée au niveau du groupe, des modalités de calcul des flux.