CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Note de présentation - Avis n°2003-04 du 1er avril 2003
Relative aux obligations comptables
des centres de formation des apprentis (CFA)
Sommaire
1 - Le dispositif de l’apprentissage
3.1 - Examen du projet au regard de l’obligation de comptabilité distincte
Le Conseil national de la comptabilité a été saisi le 9 juillet 2002 par le Ministère des affaires sociales, du travail et de la solidarité du projet de nomenclature comptable des centres de formation des apprentis (CFA). Les CFA sont des entités pouvant revêtir plusieurs formes juridiques selon la structure à laquelle ils sont rattachés. Ils peuvent constituer un service d’une chambre de commerce et d’industrie, d’établissements publics de l’enseignement, ou encore avoir la qualité d’association. Exerçant actuellement leurs missions dans des structures distinctes, leur activité est retracée dans des plans de comptes différents selon la structure qui les " héberge ". Le ministère des affaires sociales, du travail et de la solidarité souhaite recueillir l’avis du CNC sur un projet de nomenclature unique qui serait appliquée par tous les CFA, que les gestionnaires soient soumis aux règles de la comptabilité publique ou privée.
L’apprentissage constitue une filière de formation initiale faisant alterner des périodes en entreprises et en CFA. Il fait l’objet d’un contrat de travail de type particulier dont l’objectif est de donner à des jeunes de 16 à 25 ans, une formation générale théorique et pratique en vue de l’obtention d’une qualification professionnelle sanctionnée par un diplôme de l’enseignement professionnel ou technologique du second degré, du supérieur ou d’un titre homologué. Sa durée varie de 1 à 3 ans en fonction du type et du niveau de qualification. On dénombre actuellement près de 380.000 jeunes en formation par apprentissage dont 240.000 entrées dans le dispositif en 2001.
La création des CFA et des sections d’apprentissage fait l’objet d’une convention de création conclue entre l’organisme gestionnaire du CFA et la région ou l’Etat (dans le cas de douze CFA à recrutement national). La convention fixe les modalités d’organisation administrative, pédagogique et financière du CFA. Elle est conclue pour une durée de 5 ans et peut être renouvelée.
La nature des organismes gestionnaires est diverse : organismes soumis aux règles de la comptabilité publique comme les établissements publics d’enseignement, et organismes relevant de la comptabilité privée. Les chambres consulaires représentent 20 % des CFA, les établissements publics d’enseignement 23 %, les branches professionnelles 38 %, les municipalités 3 % et enfin divers organismes gèrent 16 % des CFA.
Le financement des CFA est assuré par différentes ressources :
Cette pluralité de financements rend le système
complexe et il apparaît que les moyens dont
disposent les CFA sont inégalement répartis
selon les régions, les branches professionnelles
et le statut des CFA. C’est dans ce contexte que s’inscrivent
les dispositions de la loi n°2002-73 de modernisation
sociale du 17 janvier 2002 et le décret
n°2000-470 du 31 mai 2000 relatif au financement
des CFA et des sections d’apprentissage.
2 - Les dispositions prévues
par la loi n°2002-73 de modernisation sociale du 17 janvier 2002
et le décret n°2000-470 du 31 mai 2000
relatif au financement des CFA et des sections d’apprentissage
Dans le domaine de l’apprentissage, la loi précitée vise à assurer une répartition plus équitable des ressources entre les CFA et à améliorer la transparence et l’efficacité du système de collecte et de répartition de la taxe d’apprentissage. Elle prévoit la détermination par arrêté d’un minimum de ressources par apprenti, par domaine et par niveau de formation qui doit être garanti au CFA pendant la durée de validité de la convention contractée avec la région. Si ce minimum n’est pas atteint, les fonds reversés aux régions par le fonds national de péréquation sont destinés en priorité aux CFA n’atteignant pas ce montant. La loi prévoit également la fixation par convention entre le conseil régional et le CFA d’un coût de formation par apprenti, les sommes perçues au-delà de ce coût multiplié par le nombre d’apprentis étant reversées au fonds régional de l’apprentissage et de formation continue.
S’agissant de la gestion des CFA, le décret précité apporte deux modifications au code du travail, la première relative à l’obligation de mise en œuvre d’une comptabilité distincte, que celui-ci soit soumis aux règles de la comptabilité publique ou privée et à l’obligation de reversement de la taxe d’apprentissage non utilisée, la seconde portant sur l’information donnée par les organismes collecteurs aux entités contribuant au financement des CFA.
Le décret prévoit également à l’article 1er (2ème alinéa) que les comptes des CFA, " dont la comptabilité n’est pas tenue par un comptable public, doivent être certifiés par un commissaire aux comptes ".
Comptabilité distincte
L’article 1 du décret n°2000-470 du 31 mai 2000 indique que " chaque centre de formation d’apprentis ou section d’apprentissage établit une comptabilité distincte de celle de l’organisme gestionnaire, que celui-ci soit soumis aux règles de la comptabilité publique ou privée. "
Obligation de reversement de la taxe d’apprentissage non utilisée et information des tiers financeurs
Les organismes collecteurs de taxe d’apprentissage doivent par ailleurs reverser la fraction de taxe d’apprentissage le 30 avril de chaque année au plus tard.
L’information des tiers financeurs et notamment des régions est prévue par l’article 2 du décret précité selon les dispositions suivantes : " Ces organismes collecteurs informent le conseil régional du montant de la taxe d’apprentissage qu’ils ont collectée dans la région ainsi que du concours qu’ils ont apporté aux centres et établissements de la région autorisés à les recevoir, au plus tard le 1er août de l’année au cours de laquelle la taxe est versée. "
D’après le Ministère des affaires sociales, du travail et de la solidarité, la mise en œuvre du décret supposerait la validation par le CNC d’une nomenclature unique applicable à tous les CFA, que les organismes relèvent de la comptabilité publique ou privée. Le document susvisé propose " un aménagement de la nomenclature comptable des centres de formation des apprentis… et les spécificités comptables applicables aux CFA qui viennent compléter l’application du plan comptable général homologué par l’arrêté du 22 juin 1999. Apparaissent en caractères gras les points qui présentent des originalités marquées par rapport à l’application du plan comptable général ".
Le CNC n’a pas vocation à se prononcer sur un projet de plan comptable professionnel, ou de nomenclature unique pour les CFA relevant de la comptabilité publique et privée.
Les CFA gérés par des établissements publics relèvent de la comptabilité publique.
Les CFA gérés par des associations relèvent du règlement n° 99-03, relatif au plan comptable général sous réserve des adaptations prévues par le règlement n° 99-01 du CRC relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des associations et fondations.
La nomenclature proposée ne peut pas déroger à ces règles. Elle peut seulement harmoniser les références aux comptes mouvementés et les intitulés, ainsi que l’information à présenter en annexe. Eventuellement si des adaptations aux règlements susvisés étaient nécessaires, le CNC devrait émettre un avis (sur ces adaptations).
En revanche, le Conseil doit vérifier si la
réglementation comptable actuelle prévue
pour les associations d’une part, et pour les établissements
publics d’autre part, permet de répondre aux
objectifs de la loi et du décret au regard
de l’obligation de comptabilité distincte,
de l’obligation de reversement de la taxe d’apprentissage
non utilisée et de l’information des tiers
financeurs.
3.1 - Examen du projet au regard
de l’obligation de comptabilité distincte
3.1.1 - CFA relevant des règles de la comptabilité publique
Les objectifs poursuivis par la loi et le décret précités, à savoir l’instauration d’une comptabilité distincte ne constituent pas une novation pour les établissements publics dotés d’un comptable public. En effet, cette contrainte de gestion existe dans les faits depuis 1979 pour les établissements d’enseignement du ministère de l’éducation nationale, sous la forme d’un suivi des CFA dans le cadre d’un service à comptabilité distincte (SACD). Le SACD est une organisation comptable qui a pour objet d’assurer le suivi particulier d’une ou plusieurs missions de l’établissement en les isolant. Le SACD est à cette fin doté d’un cadre comptable complet comprenant aussi bien les comptes de charges et de produits que les comptes de bilan (dont les comptes de réserves, de report à nouveau, et de résultat), à l’exception des comptes de disponibilités qui ne sont ouverts que dans la comptabilité principale de l’établissement support (respect du principe d’unité de caisse en vigueur dans le secteur public). Les flux de trésorerie entre l’établissement gestionnaire et la CFA sont retracés au compte 185 " opérations de trésorerie inter-services ".
Désormais tous les CFA gérés par des établissements publics dotés de comptables publics devront faire l’objet d’un service à comptabilité distincte (SACD).
3.1.2 - CFA gérés sous forme d’associations
La notion de comptabilité distincte implique notamment que :
Dans les deux cas, il est rappelé que le principe
de comptabilité distincte, ne doit pas remettre
en cause l'unicité du patrimoine de la personne
morale.
3.2 - Examen du projet au regard
de l’obligation de reversement de la taxe d’apprentissage
non utilisée et de l’information des tiers
financeurs
Pour répondre à ces obligations, il convient, à partir des règles de comptabilisation des produits, de préciser les modalités de comptabilisation des produits de la taxe non utilisée en fin d’exercice et leur incidence sur les comptes de tiers. La situation des comptes de tiers en fin d’exercice doit permettre aux organismes collecteurs de renseigner utilement les tiers financeurs et notamment la région quant au montant de la taxe d’apprentissage susceptible d’être reversée.
3.2.1 - CFA relevant des règles de la comptabilité publique
Durant l’exercice la recette de taxe d’apprentissage est comptabilisée en compte de tiers, selon l’écriture suivante : débit compte de disponibilités à crédit compte de tiers (compte 4674 taxe d’apprentissage).
En fin d’exercice, si les dépenses que finance la taxe d’apprentissage ont été engagées avant la clôture de l’exercice, le produit afférent à cette recette est constaté : débit compte de tiers (4674 taxe d’apprentissage) à crédit compte de produits de la classe 7.
Ce mode de comptabilisation consiste à prendre en compte la recette de taxe d’apprentissage quand les dépenses afférentes sont engagées et a contrario laisse subsister en compte de tiers la recette de taxe d’apprentissage si celle-ci n’est pas consommée en fin d’exercice.
Cet enregistrement en compte de tiers est de nature à restituer l’information adéquate aux tiers financeurs et la lecture du compte de la classe utilisée (classe 4) fait apparaître que la recette n’est pas acquise au CFA si les dépenses qu’elle finance n’ont pas été engagées.
Un tel dispositif est à même de répondre aux attentes des conseils régionaux dans le suivi des actions d’apprentissage.
3.2.2 - CFA gérés sous forme d’associations
La nomenclature présentée ne mentionne pas les comptes mouvementés pour la comptabilisation des produits. Les CFA gérés sous forme associative appliquent les dispositions du règlement n°99-01 du CRC.
Les recettes sont obligatoirement enregistrées en cours d’année en compte de produits de la classe 7, puis en fin d’année, si les dépenses que financent ces recettes n’ont pas été engagées, il y a réduction de la recette initialement constatée.
Les produits relatifs à la taxe d’apprentissage des CFA sont constatés lors de leur perception en compte de produits par nature. En fin d’exercice, pour tenir compte des différentes règles applicables à chaque nature de produits, ces derniers sont repris pour la valeur conduisant le CFA à constater un excédent provisoire, avant d’arrêter le résultat de l’exercice.
Le résultat d’un CFA doit être au plus équilibré (sauf report à nouveau antérieur à apurer) conformément à l’article R116-17 du code du travail :
Ces règles conduisent à reprendre les excédents provisoires constatés sur la taxe d’apprentissage par priorité (dans la limite du montant collecté au cours de l’année considérée) et si nécessaire en fonction des cas particuliers vers les autres ressources. Les comptes présentant des soldes excédentaires doivent toutefois être soldés à la clôture de l’exercice en enregistrant l’écriture suivante : débit du compte de produit de la taxe (74) par le crédit du compte de tiers relatif à la taxe (comptes de la classe 44).
Les comptes du CFA sont ainsi équilibrés en fin d’exercice et ne sont imputés que les produits justifiés par les dépenses engagées au titre de l’exercice. Les produits non utilisés et non reversés suite à décision de l’organisme financeur, qui feront l’objet d’une utilisation ultérieure figurent dans le compte de tiers pour être virés en produits au cours de l’exercice suivant. Une note spécifique de l’annexe donne le détail des ressources non utilisées à la clôture de l’exercice.
Quels que soient les statuts de l’association, l’annexe des comptes du CFA devra être renseignée des montants de la taxe d’apprentissage collectée, non utilisée et à reverser.
Il apparaît que les règles comptables actuelles prévues par la comptabilité publique pour les établissements publics et leurs démembrements ou par les règlements n° 99-01 et 99-03 du CRC pour les associations permettent de répondre aux objectifs mentionnés par la loi n° 2002-73 de modernisation sociale du 17 janvier 2002 et le décret n° 2000-470 du 31 mai 2000.
S’agissant de la nomenclature, le principe d’homogénéisation des numéros de comptes utilisés pour les CFA gérés sous forme associative n’appelle pas d’observation particulière.
Par ailleurs, il est rappelé que les CFA n’ont pas le choix quant à la méthode de comptabilisation des produits. Le principe d’homogénéité peut également s’appliquer aux CFA relevant de la comptabilité publique, pour autant qu’il ne déroge pas aux règles comptables qui leur sont applicables.
©Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, avril 2003