CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Avis n° 2002-A du 9 janvier 2002 du Comité d'urgence

Avis du comité d’urgence relatif au traitement comptable des frais d’acquisition reportés dans les comptes consolidés des compagnies d’assurance soumises au règlement n° 2000-05 du CRC

Le Comité d’urgence du CNC a été saisi par le président du Conseil national de la comptabilité, d’une question présentée ci-après portant sur une interprétation du paragraphe 30012 " Frais d’acquisition reportés " du règlement n° 2000-05 du CRC du 7 décembre 2000, relatif aux règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou le code rural et a émis le 9 juillet 2001, l'avis suivant :

Pour certains contrats d’assurance, notamment dans le cadre d’une activité de bancassurance, la structure de rémunération des apporteurs d’affaires peut être différente de celle habituellement rencontrée en assurance dans la mesure où elle intègre à la fois une rémunération sur les primes reçues (commissions sur flux) et une rémunération périodique sur les encours gérés (commissions sur encours). Ces commissions versées aux apporteurs sont couvertes dans le compte de résultat de l’assureur par les chargements commerciaux sur primes et les prélèvements de gestion opérés périodiquement sur encours.

La marge dégagée sur ces contrats lors de l’exercice de souscription est très supérieure à la marge constatée lors des exercices suivants dans la mesure où les frais d’acquisition engagés lors de la première année sont couverts intégralement au cours de cette même année par les produits constitués par les chargements commerciaux sur primes. Dans le cas présent, le report des seuls frais d’acquisition engagés, sans prise en compte du modèle de rentabilité du contrat, serait contraire à l’image fidèle dans la mesure où il conduirait à accroître la marge nette de la première année au détriment des marges nettes des années futures.

Pour l’établissement des comptes consolidés :

• " doit-on considérer que le report des frais d’acquisition s’entend comme étant réalisé sur la base des frais d’acquisition nets des chargements commerciaux ?

Le § 30012 " Frais d’acquisition reportés " du règlement n° 2000-05 du CRC dispose :

" Les charges différées relatives aux frais d’acquisition des contrats doivent être enregistrées de la façon suivante :

a) Activité vie : les frais d’acquisition sont reportés dans la limite des marges nettes futures des contrats considérés, y compris la marge financière dûment justifiée, notamment lorsqu’il existe un écart entre le taux d’actualisation retenu et le taux de rendement prévisionnel des actifs prudemment évalué. Ils sont amortis sur la base du rythme de reconnaissance de ces marges futures, réévaluées à la clôture de chaque exercice. Le cas échéant, ils font l’objet d’un amortissement exceptionnel dans la mesure où les marges futures deviennent insuffisantes eu égard au plan d’amortissement ;

b) Activité non vie : le calcul des frais d’acquisition reportés est effectué sur une base cohérente avec celle utilisée pour le report des primes non acquises. Ces frais sont amortis sur la durée résiduelle des contrats considérés ;

c) Une information est fournie dans l’annexe sur les modalités et sur les durées chiffrées d’amortissement pour ce poste de l’actif du bilan consolidé. "

Le § 3000 " Principes généraux " du règlement n° 2000-05 prévoit :

" Les comptes consolidés visent à donner une représentation homogène de l’ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre de consolidation, en tenant compte des caractéristiques propres à la consolidation et des objectifs d'information financière propres aux comptes consolidés (prédominance de la substance sur l’apparence, rattachement des charges aux produits, élimination de l’incidence des écritures passées pour la seule application des législations fiscales). "

Le § 130-2 du plan comptable général dispose :

" Les éléments d’actif et de passif sont évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes d’actif et de passif. "

Le Comité d’urgence note que :

• le règlement n° 2000-05 précise que " les frais d’acquisition sont reportés dans la limite des marges nettes futures des contrats considérés " : le report des frais d’acquisition paraît ainsi être obligatoire, dans les conditions prévues au règlement, en l’absence d’exception à ce principe dans ledit règlement.
• en application du principe de non compensation des créances et des dettes (article 130-2 du PCG), il ne peut être effectué de compensation entre les frais d’acquisition reportés et les chargements commerciaux. En effet les frais d’acquisition constituent une charge comptabilisée de façon distincte au compte de résultat des entreprises d’assurance : il ne s’agit en aucun cas d’une rétrocession de prime.
• le règlement n° 2000-05 s’appuie sur une approche globale de la rentabilité des contrats :

• approche globale des frais d’acquisition et des chargements commerciaux sur la durée de vie du contrat, justifiant le traitement comptable retenu ;
• approche d’une marge globale du contrat puisque le règlement précise " y compris la marge financière dûment justifiée "

Le Comité d’urgence rappelle que :

• les règles de détermination des méthodes d’évaluation et de présentation prévues au paragraphe 3000 du règlement n° 2000-05 doivent être observées :

• principe de rattachement des charges aux produits : ce principe de rattachement des charges aux produits sur la durée de vie du contrat, décliné initialement pour les contrats à prime périodique, doit être transposé mutatis mutandis aux contrats à prime unique.
• principe de prédominance de la substance sur l’apparence : les modalités de perception des chargements commerciaux et de règlement des frais d’acquisition doivent être neutres sur le traitement comptable des opérations

• l’application de ces règles au cas d’espèce conduit à répartir les chargements commerciaux de façon cohérente avec les frais d’acquisition, afin de donner une image fidèle de constatation du résultat.
• le principe de répartition des produits sur la durée de vie du contrat est conforme aux dispositions comptables générales relatives aux produits constatés d’avance

Sachant que les frais d’acquisition doivent être reportés pour leur montant brut dans la limite des marges nettes futures et amortis sur la base du rythme de reconnaissance de ces marges futures, conformément aux dispositions du paragraphe 30012 du règlement n° 2000-05 du CRC, les chargements commerciaux doivent être inscrits en " produits à répartir sur plusieurs exercices " et constatés en résultat sur la base du même rythme.

© Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, 11/01/2002