CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Avis n°2002-E du 18 décembre 2002 du Comité d'Urgence

Relatif au traitement, dans les comptes consolidés, de l'effet fiscal des cessions internes
ainsi que des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges,
fiscalement déductibles, portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées

Le Comité d’urgence du CNC a été saisi par le président du Conseil national de la comptabilité d’une question présentée ci-après et signalée par la Commission des opérations de bourse, portant sur une interprétation des dispositions de l'annexe aux règlements du CRC n°99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques, n°99-07 du 24 novembre 1999 relatif aux règles de consolidation des entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et financière et n°2000-05 du 7 décembre 2000 relatif aux règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou par le code rural.

L’élimination des résultats liés :

• aux cessions internes de titres de participation d'entreprises consolidées,
• ou aux provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, déductibles fiscalement, portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées,

doit-elle conduire à la comptabilisation d’impôts différés ?

Considérant les dispositions de l’annexe du règlement 99-02 du CRC relatives aux paragraphes suivants :

• paragraphe 2610 " Profits et pertes internes (Élimination des opérations entre entreprises consolidées par intégration globale – Opérations affectant le résultat consolidé) " - 2^ème alinéa :

"L’impôt sur les bénéfices est corrigé de l’incidence de l’élimination des résultats internes (cf. § 310)".

• Paragraphe 312 " Prise en compte des impôts différés " :

" Les actifs d’impôts ne sont pris en compte que … s’il est probable que l’entreprise pourra les récupérer grâce à l’existence d’un bénéfice imposable attendu au cours de la période : il est présumé qu’un tel bénéfice n’existera pas lorsque l’entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices sauf à apporter des preuves contraires convaincantes".

• paragraphe 313 " Exceptions " (Impôts sur les résultats - Prise en compte des actifs d’impôts différés) - dernier alinéa :

" … Les différences entre la valeur fiscale des titres de participation dans les entreprises consolidées et leur valeur en consolidation ne doivent donner lieu à impôts différés que dans les conditions définies au § 314. "

• paragraphe 314 " Imposition des capitaux propres des entreprises consolidées (Impôts sur les résultats) "- dernier alinéa :

" Autres entreprises consolidées :
Ne sont constatés comme impôts différés que les impôts non récupérables portant sur des distributions décidées ou probables. "

Le Comité d’urgence note que :

• le § 2610 relatif à l'élimination des profits et pertes internes prévoit le principe général de la correction de l'impôt sur les bénéfices attaché à ces opérations ;
• les § 313 et 314 prévoient des exceptions à ce principe général concernant la constatation des impôts différés nés des différences temporaires portant sur les titres de participation d’entreprises consolidées ;
• les profits et pertes internes ainsi que les provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, déductibles fiscalement, conduisent à accroître ou à réduire les différences temporaires sans remettre en cause la portée des exceptions à ce principe général ;
• le § 312 prévoit, de manière limitative, les cas dans lesquels il convient de comptabiliser des actifs d'impôts différés ; en particulier, lorsqu'une entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices, il est présumé, sauf à apporter des preuves contraires convaincantes, que le bénéfice futur permettant de récupérer ces actifs n'existera pas ;
• la comptabilisation de moins-values ou de provisions fiscalement déductibles portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées peut sembler en contradiction avec la comptabilisation concomitante, dans les comptes consolidés, d’actifs d’impôts différés, au titre des reports fiscaux déficitaires de ces mêmes entreprises. Cette contradiction s’explique souvent par le fait que les moins-values et les provisions pour dépréciation ou pour risques et charges sont constatées par référence à une valeur de transaction (coût d’acquisition), alors que les reports fiscaux déficitaires sont constatés en minoration des capitaux propres de ces entreprises.
• le § 424 relatif aux notes annexes aux postes du bilan et du compte de résultat prévoit, en matière d'impôts sur les bénéfices,

• un rapprochement entre la charge d'impôt totale comptabilisée et la charge d'impôt théorique ;
• la justification de la comptabilisation d'actifs d'impôts différés lorsque l'entreprise a connu des pertes fiscales récentes.

• ces dispositions sont reprises dans des termes similaires dans les règlements n°99-07 et 2000-05 susvisés.

En conséquence, le Comité d’urgence a adopté le 18 décembre 2002, l’avis suivant :

1. Méthode d'évaluation des impôts sur les résultats

Conformément aux dispositions du dernier alinéa du § 313 de l’annexe aux règlements susvisés, aucun actif ni passif d’impôt différé n'est comptabilisé lors de l’élimination :

• des résultats de cessions internes de titres de participation d’entreprises consolidées,
• ou des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, déductibles fiscalement, portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées.

Toutefois, lorsque, dans des cas rares en pratique, l’entreprise a comptabilisé :

• des moins-values lors de cessions internes de titres de participation d'entreprises consolidées,
• ou des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, déductibles fiscalement, portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées,

et que, dans le même temps, dans les comptes consolidés, les reports fiscaux déficitaires de ces entreprises ont donné lieu à la constatation d'actifs d'impôts différés, des passifs d'impôts différés doivent être comptabilisés pour neutraliser les économies d’impôt, engendrées par la déduction fiscale de ces moins-values ou de ces provisions pour dépréciation ou pour risques et charges.

2. Informations à porter dans l'annexe en matière d'impôts sur les résultats

Dans le cadre des dispositions du § 424 de l'annexe aux règlements susvisés :

• l'effet fiscal des cessions et des provisions décrites précédemment est mentionné de manière distincte dans le rapprochement entre la charge d'impôt totale comptabilisée dans le résultat et la charge d'impôt théorique ;
• la justification de la comptabilisation d'actifs d'impôts différés, au titre des reports fiscaux déficitaires des entreprises consolidées, est apportée lorsque ces entreprises ont connu des pertes fiscales récentes.

© Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, 24 décembre 2002