CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Avis n°2003-E du 9 juillet 2003 du Comité d’Urgence
Le Comité d’urgence réuni le 9 juillet 2003 a émis l’avis suivant, concernant les modalités de première application de la comptabilisation des composants et des dispositions transitoires prévues à l’article 15 du règlement n°02-10 du CRC relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs. Comme pour le règlement n°00-06 du CRC relatif aux passifs et n°02-10, les provisions et les amortissements spécifiques des entreprises concessionnaires sont exclues du champ d’application de l’avis.
Sommaire
1 - Rappel des dispositions comptables
2 - Constitution des provisions pour grosses réparations
3 - Méthodes de première comptabilisation des composants
4 - Le comité d’urgence émet l’avis suivant (cf. tableau annexe 1)
Annexe 1 : Tableau de synthèse des mesures transitoires
Annexe 2 : Méthode de détermination des composants
Annexe 3 : Exemples de reconstitution du coût historique amorti
Annexe 4 : Exemple de réallocation des valeurs nettes comptables
Règlement n°00-06 du CRC relatif aux passifs
" Les programmes pluriannuels de grosses réparations peuvent être analysés en deux catégories :
Dans ce second cas, l’obligation peut résulter de la loi, de règlements ou être implicite du fait de pratiques constantes de l’entité en la matière. A la date de clôture, la probabilité de sortie de ressources est directement liée à l’usage passé de l’installation. En conséquence, un passif doit être constaté à hauteur de la quote-part des dépenses futures d’entretien rapportée linéairement à l’usage passé. "
Article 322-3 du règlement n°99-03 du CRC relatif au plan comptable général modifié par l’article 5-2 du règlement n°02-10 du CRC.
[2ème catégorie] Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entreprise, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour grosses réparations ou grandes révisions n’a été constatée. Sont visées, les dépenses d’entretien ayant pour seul objet de vérifier le bon état de fonctionnement des installations et d’y apporter un entretien sans prolonger leur durée de vie au-delà de celle prévue initialement, sous réserve de répondre aux conditions de comptabilisation suivantes : "
Le Comité note que la première catégorie n’englobe pas les dépenses d’amélioration des actifs qui ont pour objet de modifier des installations ou de prolonger leur durée de vie, et qui doivent être comptabilisées en immobilisations au moment où la dépense est engagée.
Règlement n°02-10 du CRC.
" Mesures transitoires relatives à la comptabilisation des actifs par composants pour les grosses réparations prévues par le règlement n°2000-06 du CRC sur les passifs, applicables jusqu’à la date d’entrée en vigueur du présent règlement.
les entreprises doivent à compter des exercices ouverts au 1er janvier 2003 :
Pour les exercices clos au 31 décembre 2002, les entreprises devront maintenir les traitements comptables antérieurs. "
Le Comité note que dans la première catégorie, les dépenses d’amélioration auraient dû être exclues du texte, s’agissant de coûts obligatoirement capitalisables conformément à l’article 211-1 du règlement n°99-03 du CRC relatif au plan comptable général. Au cas où elles auraient été comptabilisées à tort en charges, elles ne peuvent être retraitées qu’en application des dispositions relatives aux corrections d’erreur visées à l’article 314-3 du règlement n°99-03 du CRC, et non sur le fondement de la première application de la comptabilisation par composants.
" Le présent règlement s’applique aux comptes afférents aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005. Toutefois les entreprises et entités peuvent appliquer le présent règlement aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002. "
Tous les changements résultant de la première application de ce règlement, y compris les changements de plan d’amortissement et de modalités de calcul de la valeur d’usage, sont traités selon les dispositions générales de l’article 314-1 du règlement n°99.03 du CRC relatif au plan comptable général applicables en cas de changement de méthode. "
Le règlement prévoit que " dans ce cadre, il est considéré que l'effet à l'ouverture des changements, y compris pour les changements de plan d'amortissement et de modalités de calcul de la valeur d'usage, peut dans tous les cas, être estimé de façon objective. La méthode prospective ne peut donc pas être appliquée. "
Le Comité d’urgence note que la première application du règlement n°02-10 du CRC relatif à l’amortissement et la dépréciation des actifs est nécessairement rétrospective.
Le Comité note que :
a) la constitution de provisions pour grosses réparations pour la première fois conduit les entreprises à effectuer en grande partie le travail d’analyse des composants des immobilisations ;
b) le choix offert par les mesures transitoires :
En pratique trois méthodes sont proposées, deux méthodes compatibles avec la norme IFRS 1 et une autre méthode inspirée des travaux en cours de l’AICPA.
Cette méthode qui consiste, non seulement à reconstituer le coût réel historique des composants , mais aussi les amortissements qui auraient dû être appliqués, s’applique quelle que soit la valeur nette comptable de l’actif concerné, y compris quand elle est nulle. Les valeurs brutes historiques sont reconstituées soit à partir des factures de l’époque soit par d’autres méthodes (par exemple, décomposition en fonction de la répartition actuelle du coût à neuf).
Toutefois, pour que l’approche par composants en règles françaises aboutisse au même résultat que les dispositions de première application prévues par la norme IFRS 1, il est nécessaire que les conditions relatives à la détermination du coût d’acquisition soient conformes aux autres normes de l’IASB (IAS 16 et 23 notamment) et tiennent compte des durées d’utilisation mesurées par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif (structure/composants), indépendamment des durées fiscales.
Cette méthode, nécessairement rétrospective, se déroule selon les modalités suivantes.
Le Comité note que cette méthode est compatible avec la norme IFRS 1.
Cette méthode consiste à réallouer les valeurs nettes comptables actuelles pour reconstituer les composants de l’actif. Cette ventilation est appliquée aux valeurs brutes et aux amortissements constatés qui constitueront les nouvelles bases amortissables. Les immobilisations totalement amorties ne sont pas reconstituées. En revanche, les composants sont comptabilisés ultérieurement à l’actif lors de leur renouvellement, ce qui implique une sortie d’actif dont la VNC doit être en principe égale à zéro.
Cette méthode, rétrospective au niveau de la reconstitution des composants, est prospective quant au calcul des amortissements (pas d’impact en capitaux propres/exemple en annexe).
Le Comité note que cette solution simple, inspirée des travaux de l’IACPA, n’est pas compatible avec la norme IFRS 1.
L’entreprise peut, pour déterminer le coût d’origine des composants, utiliser la juste valeur de l’actif à la date de première application et ventiler cette valeur par composants i.e. structure et composants. Cette option peut être exercée immobilisation par immobilisation. Dans cette méthode, il n’y a pas de recalcul des amortissements. Les justes valeurs constituent les nouvelles valeurs et sont amorties sur les durées résiduelles restant à courir. Cette méthode peut conduire à une augmentation ou minoration de la valeur de l’actif (impact en capitaux propres) et s’applique quelle que soit la valeur nette comptable de l’immobilisation, y compris lorsqu’elle est nulle.
Le Comité note qu’en l’absence de réévaluation libre de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières prévue à l’article 350-1 du règlement n°99-03 du CRC, l’exercice de l’option " juste valeur " conduisant à une réévaluation partielle n’est pas conforme aux dispositions susvisées en vigueur pour les comptes individuels et consolidés.
Conséquences pour les sociétés devant appliquer les normes de l’IASB pour l’établissement des comptes consolidés au 1er janvier 2005.
Les sociétés qui voudraient appliquer la méthode par composants au 1er janvier 2003, seront-elles dispensées de retraiter les comptes lors du passage aux IFRS au 1er janvier 2005 ?
Le Comité note que :
Le Comité, compte tenu des éléments évoqués ci avant confirme les dispositions transitoires pour les provisions pour grosses réparations relevant des 1ère et 2ème catégorie, (cf. §4.1 et §4.2).
En outre, le Comité note que :
Le Comité d’urgence rappelle que, pour les comptes consolidés et individuels :
Le Comité d’urgence considère, pour les comptes individuels et consolidés, que la comptabilisation de provisions pour grosses réparations concernant les dépenses relevant de la 2ème catégorie est obligatoire pour toutes les entreprises à compter du 1er janvier 2003 et maintenue après le 1er janvier 2005, sauf si l’entreprise opte pour la méthode de comptabilisation par composants (cf. 4.3).
Le Comité considère que lors de la première application de la méthode de comptabilisation par composants, l’entreprise peut opter pour les modalités suivantes qui peuvent en outre être choisies de manière différente entre les deux catégories de dépenses:
Le Comité appelle l’attention sur les difficultés d’application de la méthode par composants dans les comptes individuels tant que ses conséquences fiscales n’auront pas été précisées et émet le vœu que l’administration fiscale considère le traitement des différences d’amortissements sur la période antérieure pour la première méthode ( reconstitution du coût historique des composants) ainsi que la reprise de provisions quelle que soit la méthode retenue. Ce traitement fiscal devrait être neutre de telle façon à ne pas privilégier un traitement comptable plutôt qu’un autre.
Le tableau de synthèse récapitule l’ensemble des solutions et choix possibles avant l’entrée en vigueur du règlement n°02-10 du CRC.
Comptes individuels et comptes consolidés (a)
| Cas où des provisions ont été constituées antérieurement à l’exercice ouvert à compter du 01/01/2003 | Cas où aucune provision n’a été constituée antérieurement à l’exercice ouvert à compter du 01/01/2003 |
1ère catégorie | maintien ou composants (1) (2) | provision ou composants (1) (2) |
Provisions pour grosses réparations (renouvellement) (b) | ||
2ème catégorie | maintien ou composants (1) (2) | provision ou composants (1) (2) |
Provisions pour grosses réparations (entretien/révision) (b) |
a) Les choix (provisions pour grosses réparations ou composants) peuvent être différents entre les comptes consolidés et les comptes individuels.
b) Les choix (provisions pour grosses réparations ou composants) peuvent être différents d’une catégorie de dépenses à l’autre (1ère et 2ème catégorie). En revanche, le traitement doit être identique pour toutes les immobilisations qui ont donné lieu à la même catégorie de provisions pour grosses réparations.
1) Choix pour les modalités de détermination des composants entre méthode de reconstitution du coût historique ( méthode préférentielle compatible avec IFRS 1) et reconstitution des valeurs comptables (méthode inspirée des travaux de l’AICPA).
2) Traitement fiscal :
Il n’est pas envisageable de donner une méthode de décomposition des immobilisations par secteur d’activité avec des durées propres à chaque composant.
En revanche, le Comité propose d’appliquer les éléments de méthodologie suivants pour déterminer de façon générale les composants.
Une étude préalable doit être faite par les services techniques quant aux possibilités de ventilation des éléments principaux en composants et aux fréquences de renouvellement.
Ces données techniques doivent être rapprochées des règles de comptabilisation des actifs. Les propositions techniques confrontées aux données historiques de remplacement ou le cas échéant de constatation de provisions pour grosses réparations, seront le plus souvent revues pour arrêter un nombre plus réduit de composants.
Suivant la nature de l’activité et son importance, un élément pourra être considéré comme un composant par une entreprise ou un groupe et pas pour une autre selon l’utilisation de l’immobilisation ( activité principale, activité annexe ou autre….)
Le composant doit être significatif et doit conserver ce caractère au moment du remplacement et de la décomptabilisation (sortie de la valeur nette). Pour les comptes individuels des PME, compte tenu de l’application des durées d’usage, la ventilation en composants selon les durées réelles de renouvellement devrait être limitée.
Il convient également de souligner que :
Les entreprises qui optent pour la méthode de comptabilisation par composants, pour les dépenses qui font l'objet de programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions, doivent comptabiliser en tant que composant du coût initial et amortir de manière spécifique les coûts correspondant à ces dépenses qui pouvaient donner lieu auparavant à constitution de provisions pour grosses réparations.
Comme pour les dépenses de 1ère catégorie, la comptabilisation d’un composant pour les dépenses de 2ème catégorie s’effectue au sein du coût initial (et non au-delà) correspondant au coût estimé des programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions. Celui-ci est amorti sur la durée prévue, jusqu’à la prochaine grosse réparation ou grande révision .
Si nécessaire, le coût estimé d’un plan pluriannuel de dépenses de grosses réparations ou de grandes révisions, futur et identique, peut être utilisé comme base pour évaluer le coût du composant existant lors de l’acquisition ou de la construction du bien (mais calculé à cette date et non à la date où le coût sera dépensé, à la différence d’une provision pour grosses réparations).
Le composant comprend tous les coûts attribuables au programme pluriannuel de grosses réparations ou de grandes révisions, autres que les coûts de renouvellement des autres composants déjà identifiés.
Pour certaines entreprises, les opérations de grandes révisions (appelées également grandes inspections ou grands entretiens) nécessitent un arrêt de l’activité pour les immobilisations concernées. Dans ce cas, le composant comprend tous les coûts attribuables à la grande révision engagés depuis la date d’arrêt de l’activité jusqu’à la date de remise en fonctionnement.
En revanche, les dépenses non attribuables au coût d’acquisition ou de production d’une immobilisation sont également exclues du coût du composant relatif aux programmes pluriannuels de grosses réparations ou de grandes révisions.
Il s’agit principalement :
Les exemples en annexe sont donnés à titre indicatif.
3.1.1 - Aucun composant n’a été renouvelé entre l’acquisition et la date de première application au 1er janvier 2003
Soit une immobilisation acquise le 01/01/1999 avec une durée d’amortissement de 10 ans
valeur brute | 100 |
amortissements comptabilisés | 40 |
valeur nette comptable | 60 |
L’entreprise parvient à reconstituer le coût d’origine du composant A soit 27 (facture), qui doit être renouvelé tous les 6 ans (donc réduction de 10 à 6 ans).
valeur brute du composant | 27 |
amortissements à comptabiliser sur le composant 27*(4/6) = | 18 |
valeur nette du composant | 9 |
amortissements antérieurs déjà constatés 27*(4/10) = | 10.8 |
écart négatif à comptabiliser en capitaux propres 10.8–18 = | 7.2 |
Constatation des composants | |||
2…Composant A | 27 | ||
2…Composant B (structure) | 73 | ||
2…Immobilisation | 100 | ||
Rattrapage des amortissements | |||
1…Variation de capitaux propres | 7.2 | ||
28..Amortissements Immobilisation | 40 ( 100*4/10) | ||
28..Amort Composant A | 18 (27*4/6) | ||
28…Amort Composant B | 29.2 (73*4/10) | ||
Constatation des composants : sans changement | |||
Rattrapage des amortissements | |||
28..Amortissements immobilisation | 40 ( 100*4/10) | ||
1..Variation de capitaux propres 1 | 2.54 (1) | ||
28..Amort Composant A | 18 (27*4/6) | ||
28…Amort Composant B | 19.46 (73*4/15) | ||
1Dans ce cas, la variation sera positive du fait de l’allongement de l’amortissement sur la structure.
3.1.2 - Le composant a déjà été renouvelé avant la date de la première application au 1er janvier 2003
Soit une immobilisation acquise le 01/01/1989 avec une durée d’amortissement de 20 ans
valeur brute | 100 |
amortissements comptabilisés | 70 |
valeur nette comptable | 30 |
L’entreprise parvient à reconstituer le coût d’origine du composant A soit 27 (facture), qui est renouvelable tous les 6 ans. Ce composant a été renouvelé en 1995 et pour 42 en 2001. Il convient de retenir la valeur du dernier renouvellement soit :
valeur brute du composant | 42 |
amortissements à comptabiliser sur le composant 42*(2/6) = | 14 |
valeur nette du composant | 28 |
amortissements antérieurs du composant 27-27*(14/20) = | 8.1 |
Ecart positif sur amortissement à comptabiliser en capitaux propres 70-(14+51.1)=4.9 | 4.9 |
écart positif sur valeur brute à comptabiliser en capitaux propres 42-27=15 | 15 |
Au rattrapage des amortissements, s’ajoute une augmentation due à la différence de valeur du composant entre la date d’origine (27) et celle du dernier remplacement (42).
Constatation des composants | |||
2…Composant A | 42 | ||
2….Composant B (structure) | 73 | ||
2….Immobilisation | 100 | ||
1.Variation de capitaux propres 1 | 15 ( 42-27) | ||
Rattrapage des amortissements | |||
28..Amortissements Immobilisation | 70 ( 100*14/20) | ||
1…Variation de capitaux propres | 4 .9 | ||
28..Amort Composant A | 14 (42*2/6) | ||
28…Amort Composant B | 51.1 (73*14/20) | ||
Constatation des composants : sans changement | |||
Rattrapage des amortissements | |||
28..Amortissements Immobilisation | 70 ( 00*14/20) | ||
1…Variation de capitaux propres | 15.121 | ||
28..Amort Composant A | 14 (42*2/6) | ||
28…Amort Composant B | 40.88*(73*14/25) | ||
1(70 – 14 - 40,88 = 15,12)
Première application au 1er janvier 2003
Soit une immobilisation acquise pour 100, il y a 4 ans et amortissable sur 10 ans
Des données actuelles montrent que le composant A, renouvelable tous les 6 ans, représente 30% du coût à neuf d’une immobilisation identique.
| Valeur brute | Amort antérieurs déjà constatés | Valeur nette comptable |
Composant A | (100 * 30) 30 | (30 * 4/10) 12 | 18 |
Composant B | (100 * 70) 70 | (70 * 4/10) 28 | 42 |
Total | 100 | 40 | 60 |
Calcul du rattrapage d’amortissement sur le composant
valeur brute du composant | 30 |
amortissements à comptabiliser sur le composant 30*(4/6) = | 20 |
valeur nette du composant | 28 |
amortissements antérieurs déjà comptabilisés | 12 |
écart négatif à comptabiliser en capitaux propres 12–20 = | 8 |
Constatation des composants | |||
2…Composant A | 30 | ||
2….Composant B (structure) | 70 | ||
2….Immobilisation | 100 | ||
Rattrapage des amortissements | |||
1…Variation de capitaux propres | 8 | ||
28..Amortissements Immobilisation | 40 (100*4/10) | ||
| 28..Amort Composant A |
| 20 (30*4/6) |
| 28…Amort Composant B |
| 28 (70*4/10) |
Constatation des composants : sans changement | |||
Rattrapage des amortissements | |||
1…Variation de capitaux propres | 5.45 | ||
28..Amortissements Immobilisation | 40 (100*4/10) | ||
| 28..Amort Composant A |
| 20 (30*4/6) |
| 28…Amort Composant B |
| 25.45 (70*4/11) |
Soit une immobilisation acquise depuis 10 ans et amortissable sur 20 ans.
valeur brute | 100 |
amortissements | 50 |
valeur nette comptable | 50 |
En fonction de données actuelles ressortant d’études techniques, la valeur nette du composant A représente 30% avec une durée résiduelle d’amortissement de 5 ans, et celle du composant principal B 70%.
Les valeurs brutes et les amortissements constatés doivent être ventilés comme suit :
| Immobilisation | Composant A | Composant B |
Valeur brute | 100 | 30 (100*30%) | 70 (100*70%) |
Amortissements | 50 | 15 (50*30%) | 35 (50*70%) |
Valeur nette comptable | 50 | 15 (50*30%) | 35 (50*70%) |
Amortissement annuel à compter de la réallocation |
| 3 (15/5) | 3.5 (35/10) |
Ces bases, 15 et 35, seront amorties sur les nouvelles durées résiduelles restant à courir sans correction des amortissements antérieurement pratiqués, soit 5 ans pour le composant A. La durée résiduelle du composant B est maintenue à 10 ans. Ainsi, l’annuité d’amortissement passera de 5 (100/20) à 6.5 (3+3.5).
©Ministère de l'Économie, des Finances et de l'Industrie, 22 juillet 2003