CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILITÉ
Note de présentation - Avis n°2002-E du 18 décembre 2002 du Comité d'Urgence

Relatif au traitement, dans les comptes consolidés, de l'effet fiscal des cessions internes ainsi que des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, fiscalement déductibles, portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées

Le Comité d’urgence du CNC a été saisi par le président du Conseil national de la comptabilité d’une question présentée ci-après et signalée par la Commission des opérations de bourse, portant sur une interprétation des dispositions de l'annexe aux règlements du CRC n°99-02 du 29 avril 1999 relatif aux comptes consolidés des sociétés commerciales et entreprises publiques, n°99-07 du 24 novembre 1999 relatif aux règles de consolidation des entreprises relevant du Comité de la réglementation bancaire et financière et n°2000-05 du 7 décembre 2000 relatif aux règles de consolidation et de combinaison des entreprises régies par le code des assurances et des institutions de prévoyance régies par le code de la sécurité sociale ou par le code rural.

Cette question concerne le traitement dans les comptes consolidés, de l'effet fiscal des cessions internes ainsi que des provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, fiscalement déductibles, portant sur des titres de participation d'entreprises consolidées.

Rappel des dispositions de l’annexe au règlement 99-02 applicables à cette situation :

• Paragraphe 2610 " Profits et pertes internes (Élimination des opérations entre entreprises consolidées par intégration globale – Opérations affectant le résultat consolidé) " – 2^ème alinéa :

"L’impôt sur les bénéfices est corrigé de l’incidence de l’élimination des résultats internes (cf. 310)."

• Paragraphe  313 " Exceptions " (Impôts sur les résultats - Prise en compte des actifs d’impôts différés) – dernier alinéa :

" … Les différences entre la valeur fiscale des titres de participation dans les entreprises consolidées et leur valeur en consolidation ne donnent lieu à impôts différés que dans les conditions définies au § 314. "

• Paragraphe 314 " Imposition des capitaux propres des entreprises consolidées " (Impôts sur les résultats) - dernier alinéa :

" Autres entreprises consolidées :

Ne sont constatés comme impôts différés que les impôts non récupérables portant sur des distributions décidées ou probables. "

• Le paragraphe 312 prévoit, de manière limitative, les cas dans lesquels il convient de comptabiliser des actifs d'impôts différés ; en particulier, lorsqu'une entreprise a supporté des pertes récentes au cours des deux derniers exercices, il est présumé, sauf à apporter des preuves contraires convaincantes, que le bénéfice futur permettant de récupérer ces actifs n'existera pas ;
• Le paragraphe 424 " Explications des postes du bilan et du compte de résultat et de leurs variations " (b - Autres postes du bilan) relatif aux notes annexes aux postes du bilan et du compte de résultat prévoit, en matière d'impôts sur les bénéfices - 7^ème alinéa :

" la justification de la comptabilisation d'un actif d'impôt différé lorsque l'entreprise a connu une perte fiscale récente. "

Le groupe de travail interprète les textes susvisés comme suit pour répondre à la question soulevée :

• Elimination des résultats de cessions internes de titres d’entreprises consolidées et comptabilisation de l'effet fiscal correspondant.

Toute transaction qui concerne les titres de participation doit être traitée conformément aux dispositions du dernier alinéa du § 313. L’application des dispositions de cet alinéa ne peut être partielle, elle doit être homogène et totale. Elle s'inscrit dans l'esprit de simplification des règles de comptabilisation des impôts différés portant sur les titres de participation qui avait prévalu lors de la rédaction des règlements relatifs aux comptes consolidés.

Le caractère recouvrable des reports fiscaux déficitaires des entreprises consolidées correspondant à des titres de participation ayant fait l'objet de moins-values internes, doit être apprécié au regard des dispositions prévues au § 312.

• Provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, déductibles fiscalement, portant sur des titres de participation d’entreprises consolidées déficitaires et comptabilisation de l'effet fiscal correspondant.

Toute transaction qui concerne les titres de participation doit être traitée conformément aux dispositions du dernier alinéa du § 313. L’application des dispositions de cet alinéa ne peut être partielle, elle doit être homogène et totale. Elle s'inscrit dans l'esprit de simplification des règles de comptabilisation des impôts différés portant sur les titres de participation qui avait prévalu lors de la rédaction des règlements relatifs aux comptes consolidés.

Le caractère recouvrable des reports fiscaux déficitaires des entreprises consolidées correspondant à des titres de participation ayant fait l'objet de provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, fiscalement déductibles, doit être apprécié au regard des dispositions prévues au § 312.

Toutefois, lorsque, dans des cas rares en pratique :

• des provisions portant sur des titres de participation d’entreprises consolidées ont été comptabilisées chez l'entreprise détentrice de ces titres et déduites fiscalement,
• des moins-values résultant de cessions internes de titres de participation d'entreprises consolidées ont été comptabilisées par l'entreprise cédante de ces titres,

et que, pour ces entreprises consolidées, ont été comptabilisés, dans les comptes consolidés, des actifs d'impôts différés parce qu’il était probable qu’elles dégageraient suffisamment de bénéfices au cours des périodes futures, il convient de comptabiliser des passifs d'impôts différés visant à neutraliser les déductions fiscales précitées.

Cette dernière solution, partagée par la majorité des membres du groupe de travail, est retenue pour éviter la constatation concomitante de deux avantages fiscaux tirant leur origine de la même cause (pertes de la filiale ou bénéfices de la filiale plus faibles que ceux attendus à l'origine) :

• le premier, lié à la déduction fiscale de la moins-value constatée dans les comptes individuels de l'entreprise cédant les titres ou à la déduction fiscale de la provision constituée dans les comptes individuels de l'entreprise détentrice des titres de participation ;
• le deuxième, lié à la constatation dans les comptes consolidés, d'actifs d'impôts différés relatifs aux reports fiscaux déficitaires générés par les entreprises consolidées dont les titres de participation ont fait l'objet de cessions internes ou de provisions pour dépréciation ou pour risques et charges, fiscalement déductibles.

© Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, 24 décembre 2002